по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

 

Порядок исчисления НДС при реализации товаров по договорам комиссии. Ставки налога.

Ставки налога

На практике товары реализуются по различным ставкам НДС. Ставка 0% применяется при реализации товаров в страны, с которыми республика применяет взимание налога по принципу «страны назначения», а это практически во все государства мира (в т.ч. с 15 июля 2002 г. – и Туркменистан), за исключением Российской Федерации и Грузии. Ставка 10% применяется при реализации отдельных категорий товаров (работ, услуг), как правило, определяемых постановлениями Совета Министров Республики Беларусь. Например, <<<Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 09.02.2000 № 175>>> (далее – Постановление № 175) утверждены перечни продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка НДС в размере 10% при их ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь и при реализации на территории нашей страны. В свою очередь, <<<Указом Президента Республики Беларусь от 21.04.2000 № 213>>> установлено, что с 1 января 2000 г. обороты по реализации в Российскую Федерацию продовольственных товаров и товаров для детей, происходящих с таможенной территории Республики Беларусь, по перечням, утвержденным Постановлением № 175, облагаются налогом по ставке 10%. С той же даты от обложения НДС освобождаются обороты по реализации в Россию лекарственных средств, а также медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения.

<<<Статьей 3 Закона об НДС>>> также установлены категории товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налогообложения. Следует отметить, что обороты по реализации товаров (работ, услуг), указанных в этой статье (т.е. освобожденных от налогообложения), в Российскую Федерацию и Грузию облагаются НДС по ставке 20%, за исключением вышеуказанных ситуаций.

В остальных случаях применяется ставка налога в размере 20%. Ставки налога 9,09 и 16,67% применяются в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), на которые установлены ставки НДС 10 и 20% соответственно, а их реализация осуществляется по регулируемым розничным ценам с учетом налога.

Ввиду наличия различных ставок налога и у комитента, и у комиссионера возникает вопрос о том, какую ставку НДС им следует применять в том или ином случае?

Выбор ставки налога комитентом – резидентом Республики Беларусь

Применение ставок НДС при реализации товаров комитентом.

В соответствии со <<<ст. 2 Закона об НДС>>> объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в ст. 3 Закона об НДС).

<<<Статьей 886 ГК>>>, определяющей права на вещи, являющиеся предметом комиссии, установлено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Другими словами, все вещи, поступившие к комиссионеру в рамках исполнения поручения указанного в договоре комиссии (независимо от кого эти вещи поступили), являются собственностью комитента.

Таким образом, при реализации товаров комиссионером оборот по реализации прежде всего совершается у комитента, так как вещи (товары), находящиеся в его собственности, отчуждены комиссионером по поручению комитента третьему лицу (покупателю). Следовательно, к данным оборотам по реализации товаров комитент обязан выбирать ставки налога в зависимости от того, какие ставки применяются к оборотам по реализации данной категории товаров в соответствии с Законом об НДС). Если товар (как ввезенный, так и произведенный) входит в перечень, утвержденный Постановлением № 175, то при его реализации на территории Республики Беларусь применяется ставка налога 10%, а при реализации в Российскую Федерацию входящего в указанный перечень товара, не происходящего с территории Республики Беларусь, применяется ставка в размере 20%. При реализации товаров, происходящих с территории Республики Беларусь и входящих в указанный перечень, в Российскую Федерацию применяется ставка в размере 10%, а при реализации их в Грузию – в размере 20%.

 

Применение комитентом нулевой ставки НДС.

Если товар экспортируется в государства, с которыми применяется принцип взимания налога по стране назначения, например, в Республику Польша, то обороты по его реализации подлежат обложению у комитента по нулевой ставке независимо от того, освобождаются или нет обороты по реализации этого товара на территории Республики Беларусь. Следует отметить, что в соответствии с <<<п. 16 Инструкции № 63>>>. в случае, когда реализация товаров за пределы Республики Беларусь осуществляется через посреднические организации (индивидуальных предпринимателей), оказывающие услуги по заключению контрактов либо заключившие от имени или по поручению предприятия контракт с иностранным лицом (в т.ч. производящие таможенное оформление вывозимых товаров), предприятие имеет право на применение нулевой ставки при представлении в налоговый орган:

1.договора с посреднической организацией или индивидуальным предпринимателем (кроме резидентов Российской Федерации, Грузии) на оказание услуг по реализации (поставке) товаров иностранному лицу за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза товаров в Грузию и Россию);

2.копии контракта посреднической организации (индивидуального предпринимателя) с иностранным лицом (кроме резидентов Российской Федерации и Грузии);

3.копии экспортного таможенного разрешения либо заявления о подтверждении вывоза товаров с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», заверенной маркой таможенного контроля.

Подтверждение о вывозе товара за пределы таможенной территории Республики Беларусь выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде копии экспортного таможенного разрешения с отметкой таможенного органа «Товар вывезен», заверенной маркой таможенного контроля.

Здесь необходимо обратить внимание на следующее. В соответствии с письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 21.11.2002 № 2-1-8/9843 документальное подтверждение применения ставки налога в размере 0% производится не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров (включая товары, произведенные из давальческого сырья и материалов), подтверждаемой экспортным таможенным разрешением. Если дата представления налоговой декларации наступила в течение этого срока, то обороты по этим товарам в ней не отражаются. При наличии подтверждающих вывоз документов обороты по этим товарам отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором получено указанное подтверждение. Если же подтверждающие документы по истечении данного срока отсутствуют, то обороты по этим товарам отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек установленный срок. При получении документов после уплаты налога представляется уточненная декларация за тот месяц, в котором была произведена уплата.

Таким образом, для целей определения налогового периода, в котором необходимо отразить оборот по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, применялась во внимание дата подтверждения вывоза товара, т.е. дата проставления отметки «Товар вывезен».

Однако в связи с тем, что в последнее время дата на штампе таможенными органами не указывается, письмом Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 14.11.2002 № 02/10502 рекомендовано для целей налогообложения принимать во внимание не дату, проставленную на штампе «Товар вывезен», а дату выдачи экспортного таможенного разрешения.

Таким образом, при наличии подтверждающих вывоз документов и отсутствии даты на штампе «Товар вывезен» организации должны отражать оборот по реализации товаров по нулевой ставке в том налоговом периоде, на который приходится дата выдачи экспортного таможенного разрешения.

Следует иметь в виду, что нулевая ставка применяется только при одновременном соблюдении следующих условий:

·товар вывозится в страну, с которой применяется принцип взимания налога по стране назначения;

·контракт на поставку товаров заключен комиссионером с иностранным партнером (покупателем), являющимся резидентом иностранного государства, в отношении которого Республика Беларусь применяет принцип взимания налога по стране назначения.

Например, товар вывозится в Германию, контракт заключен с резидентом Российской Федерации, нулевая ставка не применяется; товар вывозится в Российскую Федерацию, контракт заключен с резидентом Германии, нулевая ставка не применяется; товар вывозится в Германию, контракт заключен с резидентом Латвии, применяется нулевая ставка налога.

 

Подтверждение нулевой ставки с 1 мая 2003 г.

<<<Пунктом 17 Инструкции № 6>>> установлен уточненный перечень документов служащих основанием применения нулевой ставки. Как и прежде, основанием для применения нулевой ставки налога при вывозе с территории Республики Беларусь товаров с целью постоянного размещения за ее пределами (кроме вывоза товаров в Грузию и Российскую Федерацию) является представление налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации тех же документов, которые указаны в <<<п. 16 Инструкции № 63>>>: договора с посреднической организацией или индивидуальным предпринимателем (кроме резидентов России и Грузии) на оказание услуг по реализации (поставке) товаров иностранному лицу за пределы Республики Беларусь (кроме вывоза товаров в Грузию и Российскую Федерацию) и копии контракта посреднической организации (индивидуального предпринимателя) с иностранным лицом (кроме резидентов России и Грузии). Третьим документом, являющимся основанием для применения нулевой ставки, является подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь.

Согласно п. 17 Инструкции № 6 подтверждение о вывозе товаров за пределы таможенной территории Республики Беларусь выдается таможенными органами Республики Беларусь в виде копии экспортного таможенного разрешения с отметкой таможенного органа «Товар вывезен» с указанием даты выдачи подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля. Для отдельных экспортеров вместо него допускается представление в налоговый орган специального реестра вывезенных товаров с отметкой таможенного органа Республики Беларусь «Товар вывезен» и указанием даты выдачи подтверждения, заверенной маркой таможенного контроля.

Как и ранее, нулевую ставку можно будет применять только при одновременном соблюдении двух указанных в предыдущем разделе условий, связанных со страной назначения.

 

Ведение комитентом раздельного учета оборотов по реализации товаров по различным ставкам.

Комитент, применяющий различные ставки налога, должен обеспечить раздельный учет реализации товаров в разрезе ставок налога. Подпунктом 15.6 Инструкции № 63 установлено, что налогообложение оборотов по реализации товаров (работ, услуг) по ставкам, указанным в п. 15, производится только при наличии раздельного учета оборотов по реализации таких товаров (работ, услуг). В случае отсутствия такого учета налогообложение оборотов по реализации товаров (работ, услуг) производится по ставке 20%, за исключением исчисления налога по расчетной ставке в порядке, установленном главой 8 Инструкции № 63.

С 1 мая 2003 г. требования к ведению раздельного учета не изменились.

Еще раз отметим, что изложенный порядок применения ставок налога относится к комитентам, являющимся резидентами Республики Беларусь.

Выбор ставки налога комиссионером

Применение комиссионером ставки НДС по комиссионному вознаграждению. Сложность принятия комиссионером решения о том, какую ставку налога ему следует применять, вызвана, во-первых, тем, что он, прежде всего, оказывает услугу по реализации товаров (за что и получает от комитента свое вознаграждение), а во-вторых, условиями формирования цены реализации товаров.

В соответствии с п. 15.3.2 Инструкции № 63 ставка 20% применяется по суммам вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам. Данное положение действует еще с момента вступления в действие <<<Инструкции № 94>>>, т.е. с 25 сентября 2001 г., и, следовательно, применяется по отгруженным и оплаченным товарам с указанной даты.

Если раньше комиссионное вознаграждение облагалось по той ставке, по которой реализуемый товар облагался в соответствии с Законом об НДС, и не облагалось в случае, когда обороты по реализации товаров освобождались от налогообложения, то с 25 сентября 2001 г. действует иной порядок применения ставок налога в отношении комиссионного вознаграждения. При реализации товаров по различным ставкам комиссионное вознаграждение всегда облагается по ставке 20%, кроме случаев, когда осуществляются обороты по реализации товаров, освобожденных от обложения в соответствии со ст. 3 Закона об НДС. Действующий с 25 сентября 2001 г. порядок применения ставки налога по комиссионному вознаграждению не изменился и с 1 августа 2002 г.

Применение комиссионером ставки НДС по комиссионному вознаграждению с 1 мая 2003 г.

В соответствии с <<<п. 15.4.2 Инструкции № 6>>> ставка налога в размере 20% применяется по суммам вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам, за исключением сумм вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам аренды с выкупом, поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим реализацию объектов, освобожденных от налога, если <<<п. 19 Инструкции № 6>>> не установлено иное.

Кроме того, п. 20 Инструкции № 6 установлено, что положения п. 18.2 и п. 19 распространяются также на налогоплательщиков, у которых указанные расходы не относятся на издержки производства и обращения, на суммы, указанные в п. 12 Инструкции № 6 (в т.ч. за реализованные объекты сверх цены их реализации), а также на суммы вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам аренды с выкупом, поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим реализацию объектов, освобожденных от налога, если п. 19 Инструкции № 6 не установлено иное.

Основанием применения освобождения от налога покупателем служит указанная продавцом в первичных учетных документах запись «Освобождение по <<<п. 2 ст. 3 Закона «Об НДС»>>>.

Таким образом, как и ранее, при реализации товаров (работ, услуг) комиссионное вознаграждение освобождается от налогообложения в случае реализации товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых освобождены ст. 3 Закона об НДС. Кроме того, с 1 мая 2003 г. комиссионное вознаграждение освобождается от налогообложения в случае реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения в соответствии с другими актами законодательства.

Вместе с тем <<<п. 27 Инструкции № 6>>> установлено, что при реализации объектов, обороты по которым освобождены от налогообложения, расчетные и первичные учетные документы выписываются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без НДС» с указанием пункта, статьи и наименования нормативного правового акта, на основании которого применяется освобождение. Следовательно, в документах, предъявляемых комиссионером к оплате своих услуг по реализации товаров (работ, услуг) комитенту в случае освобождения комиссионного вознаграждения от налогообложения, должны быть указаны эти реквизиты.

<<<Пунктом 23 Инструкции № 6>>> установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации объектов, перечисленных в п. 19 Инструкции № 6, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, подав до начала года, в котором предусматривается отказ от освобождения, соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 19 Инструкции № 6. Кроме того, не допускается отказ от освобождения от налогообложения на срок менее одного календарного года.

При этом следует особо отметить, что из п. 23 Инструкции № 6 исключено ранее применявшееся положение, в соответствии с которым к подаче заявления в целях уплаты налога приравнивалось выделение сумм налога в первичных учетных и расчетных документах, применяемых при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Налогоплательщик, ошибочно выделивший сумму налога хотя бы в одном документе, автоматически признавался плательщиком НДС по всем оборотам по реализации такого вида товаров (работ, услуг). Исключения составляли случаи, когда сумма налога возвращалась продавцу товаров (работ, услуг) в соответствии с <<<п. 55 Инструкции № 63>>>.

С 1 мая 2003 г. при возврате ошибочно предъявленных сумм НДС следует руководствоваться <<<п. 63 Инструкции № 6>>>, в соответствии с которым суммы налога, излишне предъявленные налогоплательщиком покупателям объектов, подлежат исчислению этим налогоплательщиком (за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании акта сверки расчетов, подписанных покупателем). Налогоплательщики, приобретавшие у таких продавцов (налогоплательщиков Республики Беларусь) объекты, принимают к вычету сумму налога, выделенную продавцом в документах на объекты, за исключением исправления указанных ошибок на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем. Данные требования распространяются в том числе и на налогоплательщиков, освобожденных в соответствии с законодательством Республики Беларусь от налога.

Корректировка покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце подписания акта сверки расчетов.

Таким образом, с 1 мая 2003 г. и комитент, и комиссионер, ошибочно выделившие сумму налога по освобожденному товару, не являются плательщиками НДС в отношении всех операций по реализации данного вида товара в течение всего года. В данном случае если сумма налога не возвращается покупателю, то она подлежит отражению в налоговой декларации (строка 18) и уплате в бюджет.

 

Ведение комиссионером раздельного учета по комиссионному вознаграждению.

В соответствии с п. 21 Инструкции № 63 указанные в п. 18 обороты по реализации товаров (работ, услуг) освобождаются от налогообложения только при условии наличия отдельного учета оборотов по их реализации. С 1 мая 2003 г. данное положение не изменяется (<<<п. 22 Инструкции № 6>>>).

Таким образом, комиссионер должен обеспечить раздельный учет оборотов по реализации своих услуг по продаже товаров (выполнению поручений комитента), обороты по реализации которых освобождены от налогообложения в соответствии со <<<ст. 3 Закона об НДС>>>.

 

Случаи, когда комиссионер является плательщиком НДС по оборотам по реализации товаров.

Резиденты Республики Беларусь, выступая в роли комиссионеров, зачастую реализуют товары, принадлежащие комитентам – резидентам иностранных государств. В связи с изложенной ниже схемой реализации товаров есть необходимость сделать ссылку на положения, установленные <<<ст. 7 Закона Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль»>>> (далее – Закон о налоге на прибыль). В соответствии с ними плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, расположенное на территории Республики Беларусь.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается его обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранного юридического лица на территории Республики Беларусь. Учреждением же считается: место производства и (или) реализации продукции, а также место реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Кроме того, под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на территории Республики Беларусь по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с условиями договора поручения, комиссии или аналогичных договоров в интересах и в пользу иностранного юридического лица.

В соответствии со <<<ст. 1 Закона об НДС>>> постоянные представительства признаются плательщиками налога. Таким образом, если резидент Республики Беларусь, являющийся комиссионером, реализует товары, принадлежащие иностранному юридическому лицу – комитенту, то он признается представительством, а следовательно, и плательщиком НДС по оборотам по реализации указанных товаров.

В то же время согласно <<<ст. 7 Закона о налоге на прибыль>>> не считается постоянным представительством иностранного юридического лица юридическое или физическое лицо, осуществляющее деятельность на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в соответствии с поручением иностранного юридического лица, в случае, если эта деятельность является обычной деятельностью данного лица, осуществляемой им в отношении нескольких иностранных юридических лиц.

Таким образом, предприятие – резидент Республики Беларусь, реализующее в рамках договора комиссии (поручения и других аналогичных договоров) товары на территории Республики Беларусь, не является постоянным представительством, если в каждом налоговом периоде (месяце) осуществляется реализация таких товаров в отношении двух и более иностранных юридических лиц. Следовательно, такое предприятие не является и плательщиком НДС по оборотам по реализации указанных товаров. Подобная схема налогообложения выгодна как белорусскому предприятию, так и иностранным юридическим лицам, не зарегистрированным или не имеющим постоянного представительства на территории Республики Беларусь, потому что в соответствии со <<<ст. 10 Закона о налоге на прибыль>>> они уплачивают налог по «другим доходам» по ставке 15%. Однако реализация товаров по данной схеме может быть признана незаконной предпринимательской деятельностью (без государственной регистрации) иностранных лиц на территории Республики Беларусь со всеми вытекающими последствиями.

 

Выделение комиссионером сумм НДС в документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.

Выделение комиссионером сумм налога в документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателям, зависит от многих факторов: является ли комиссионер постоянным представительством иностранного юридического лица или нет, является ли плательщиком налога комитент, облагаются ли или освобождаются от обложения НДС обороты по реализации товаров, реализуемых в рамках договора комиссии, с территории какого государства происходит и ввезен указанный товар и т.д.

<<<Пунктом 25 Инструкции № 63>>> установлены общие правила выделения комиссионером сумм НДС в отгрузочных документах, предъявляемых покупателям товаров, согласно которым при реализации поверенным (комиссионером) товаров по договорам поручения, комиссии или консигнации покупателю выделяются суммы налога, исчисленные доверителем (комитентом), в случае если доверитель (комитент) является налогоплательщиком Республики Беларусь. В остальных случаях выделение налога производится, если доверитель (комитент) является плательщиком налога по реализации данного товара в Российской Федерации, Грузии.

 

Выделение комиссионером, являющимся представительством иностранного юридического лица, сумм НДС в документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.

Следует отметить, что юридическое лицо, являющееся комиссионером и признаваемое представительством иностранного юридического лица в соответствии со ст. 7 Закона о налоге на прибыль, реализуя товары, принадлежащие указанному иностранному юридическому лицу, при выделении сумм НДС в отгрузочных документах покупателям должно руководствоваться требованиями, предъявляемыми к резидентам Республики Беларусь, с учетом положений, установленных п. 25 Инструкции № 63. Поскольку комитент – резидент иностранного государства зарегистрирован на территории Республики Беларусь посредством постановки на налоговый учет через комиссионера, то при реализации товаров на территории республики в первичных учетных и расчетных документах, предъявляемых покупателям товаров, суммы НДС, указанные комитентом, выделяются независимо от его резидентства. Например:

1.комитент является резидентом Латвии. Комиссионер, являющийся представительством резидента Латвии, реализует на территории Республики Беларусь товар по цене, указанной комитентом, равной 1 200 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% – 200 руб.;

2.комитент является резидентом Российской Федерации. Комиссионер, являющийся представительством резидента Российской Федерации, реализует на территории Республики Беларусь товар по цене 1 200 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% – 200 руб.

Следует иметь в виду, что в данных случаях суммы НДС в первичных учетных и расчетных документах, предъявляемых покупателям товаров, выделяются по ставкам, установленным Законом об НДС, т.е. применяется вышеизложенный порядок применения ставок налога комитентами, являющимися резидентами Республики Беларусь.

Кроме того, сумма и ставка налога в документах, которые предъявляются покупателям, должны соответствовать сумме и ставке, указанными комитентом, с учетом порядка применения ставок налога.

 

Пример 1

Цена реализации товара установлена комитентом 1 200 руб., в т.ч. НДС – 200 руб. Согласно договору комиссии вознаграждение составляет 10% от цены реализации, т.е. 120 руб., в т.ч. НДС – 20 руб. Сумма НДС, подлежащая выделению в отгрузочных документах покупателям товаров, составляет 200 руб.

 

Пример 2

Цена реализации товара установлена комитентом в размере 1 100 руб., в т.ч. НДС – 100 руб. Согласно договору комиссии вознаграждение взимается как разница между фактической ценой реализации и ценой, установленной комитентом. Цена фактической реализации составила 1 500 руб. Вознаграждение равно 400 руб. (1 500 – 1 100). Сумма НДС, подлежащая выделению в отгрузочных документах покупателям товаров, составляет 100 руб.

В данном примере проблему выделения суммы НДС, приходящейся на вознаграждение, можно решить, оформив документ, содержащий дополнительное указание комитента комиссионеру о продаже товара по цене 1 500 руб., в т.ч. НДС по ставке 10% – 136,36 руб. (1 500 х 10 / 110). Комиссионер же предъявит комитенту сумму НДС по вознаграждению – 66,66 руб. (400 х 20 / 120).

 

Выделение комиссионером, не являющимся представительством иностранного юридического лица, сумм НДС в документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателям.

Сначала рассмотрим случай, когда реализуются товары, принадлежащие комитентам – резидентам иностранных государств, в отношении с которыми Республика Беларусь применяет взимание НДС по принципу страны назначения. При выделении комиссионером, не являющимся представительством иностранного юридического лица, сумм НДС в документах, подтверждающих отгрузку товаров покупателям, также следует руководствоваться п. 25 Инструкции № 63. Исходя из положений данной нормы при реализации комиссионером товаров по договорам поручения, комиссии или консигнации покупателю выделяются суммы налога, исчисленные комитентом, в случае если последний является налогоплательщиком Республики Беларусь. В остальных случаях выделение налога производится, если комитент является плательщиком НДС по реализации данного товара в России или Грузии.

Таким образом, если комитентом является резидент иностранного государства, в отношении с которым Республика Беларусь применяет взимание налога по принципу страны назначения, то комиссионер в отгрузочных документах покупателям товаров сумму НДС для вычета не указывает вообще, независимо от того, какая ставка налога установлена на обороты по реализации данного товара Законом об НДС и где приобретен данный товар, потому что комитент не является плательщиком налога в Республике Беларусь. Например, резидентом Латвии установлена цена реализации на первый товар в размере 1 200 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20% – 200 руб.), а на второй товар – 1 100 руб. (в т.ч. НДС по ставке 10% – 100 руб.). В отгрузочных документах указанные суммы НДС комиссионер покупателям не предъявляет и указывает цены реализации в графе «стоимость без НДС» соответственно 1 200 руб. и 1 100 руб. В графе «сумма НДС» ставится надпись «Без НДС».

Теперь рассмотрим реализацию комиссионером товаров, принадлежащих комитентам-резидентам иностранных государств, в отношении с которыми Республика Беларусь применяет взимание НДС по принципу страны происхождения. Исходя из положений, установленных п. 25 Инструкции № 63, если комитентом является резидентом Российской Федерации или Грузии, то комиссионер при реализации его товаров на территории Республики Беларусь в первичных учетных и расчетных документах, предъявляемых покупателям, указывает только сумму налога, исчисленную комитентом, при условии, если последний – плательщик НДС по реализации данного товара в государстве, резидентом которого он является.

Приведем примеры.

1.Комитент – резидент Грузии является плательщиком НДС в Грузии по реализуемым комиссионером на территории Республики Беларусь товарам. Цена реализации товара, установленная комитентом, составляет 1 200 руб., в т.ч. НДС – 200 руб. Согласно договору комиссии вознаграждение составляет 10% от цены реализации, т.е. 120 руб., в т.ч. НДС – 20 руб. Сумма налога, подлежащая выделению комиссионером в отгрузочных документах покупателям товаров, составляет 200 руб.

2.Комитент – резидент Грузии и является плательщиком НДС в Грузии по реализуемым комиссионером на территории Республики Беларусь товарам. Цена реализации товара установлена комитентом в размере 1 100 руб., в т.ч. НДС – 100 руб. Согласно договору комиссии вознаграждение взимается как разница между фактической ценой реализации и ценой установленной комитентом. Цена фактической реализации составила 1 500 руб. Вознаграждение равно 400 руб. (1 500 – 1 100). Сумма налога, подлежащая выделению комиссионером в отгрузочных документах покупателям товаров, составляет 100 руб.

3.Комитент – резидент Грузии не является плательщиком НДС в Грузии по реализуемым комиссионером на территории Республики Беларусь товарам. Цена реализации товара, установленная комитентом, составляет 1 200 руб., в т.ч. НДС – 200 руб. Согласно договору комиссии вознаграждение составляет 10% от цены реализации, т.е. 120 руб., в т.ч. НДС – 20 руб. Сумма налога в отгрузочных документах, предъявляемых комиссионером покупателям товаров, выделению не подлежит.

Вместе с тем выделение комиссионером сумм НДС при реализации товаров производится не всегда, даже если комитент является плательщиком налога в своей стране по реализации данного товара. <<<Пунктом 1 Указа Президента Республики Беларусь «О применении налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) в торговых отношениях с некоторыми государствами – участниками Содружества Независимых Государств» от 23.05.2000 № 282>>> (в редакции, вступившей в силу с 1 октября 2000 г.) (далее – Указ № 282) установлено, что товары (работы, услуги), ввозимые на территорию Республики Беларусь из Азербайджанской Республики, Республики Армении, Грузии, Российской Федерации (за исключением товаров, происходящих из третьих стран и выпущенных в свободное обращение в Российской Федерации), Туркменистана², Республики Узбекистан, не облагаются НДС, а вывозимые с территории Беларуси в указанные государства облагаются налогом, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь.

В соответствии с <<<п. 35 Инструкции № 63>>> суммы налога, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам, подлежат вычету только в том случае, если он является плательщиком налога по реализации данного товара в Республике Беларусь, Российской Федерации и Грузии и ввоз товаров производится из этого государства. Вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении работ и услуг у налогоплательщиков Российской Федерации и Грузии, производится в общеустановленном порядке. В других случаях сумма налога, выделенная продавцом – нерезидентом Республики Беларусь по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам (работам, услугам), относится на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Суммы НДС, уплаченные продавцу – нерезиденту Республики Беларусь при приобретении товаров на территории нашей страны, подлежат вычету покупателем, если продавец является плательщиком налога по реализации данного товара на территории Республики Беларусь. Ответственность за обоснованность вычета сумм НДС, предъявленных нерезидентами Республики Беларусь, не являющимися плательщиками налога в нашей стране, несут покупатели товаров (работ, услуг).

Суммы налога, уплаченные при приобретении в Российской Федерации товаров, происходящих из третьих стран и выпущенных в свободное обращение в России, подлежат отнесению на увеличение стоимости указанных товаров.

Следовательно, при ввозе из Российской Федерации товаров, происходящих из третьих стран, комиссионер уплачивает налог при таможенном оформлении данных товаров, а сумма НДС, указанная комитентом – резидентом Российской Федерации, относится на увеличение стоимости товаров, т.е. при таможенном оформлении этих товаров включается в их таможенную стоимость. Поэтому при реализации комиссионером таких товаров сумма НДС, указанная комитентом, в документах, предъявляемых покупателям, не указывается.

Вместе с тем <<<п. 25 Инструкции № 94>>> было установлено, что если уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь комиссионером суммы налога не предъявляются к вычету или не возмещаются комитентом, то комиссионер имеет право предъявить их к оплате покупателю. Указанные требования распространялись на суммы НДС, выделенные продавцом, при приобретении комиссионером по поручению комитента товаров с целью их последующей продажи.

Таким образом, поскольку Инструкция № 63 действует по отгруженным и оплаченным и ввезенным товарам с 1 августа 2002 г., то при реализации остатков товаров, происходящих из третьих стран и полученных от нерезидента-комитента до этой даты, комиссионер имеет право сумму налога, уплаченную при их таможенном оформлении, предъявить к оплате покупателям, если она не предъявляется комиссионером к вычету или не возмещаются комитентом.

Сумму НДС выделять по ставке 20 или 10%?

Существует еще одна проблема – выделение суммы налога в документах в ситуациях, когда комитент (например, резидент России) отгружает товар комиссионеру по ставке 20%, а на территории Республики Беларусь на обороты по реализации данного товара установлена ставка в размере 10% и наоборот.

В данном случае необходимо руководствоваться следующим. Если бы покупатель напрямую заключил договор купли-продажи с продавцом (комитентом), то выделенная и оплаченная сумма налога у покупателя подлежала бы вычету в общеустановленном порядке. Договора комиссии и поручения содержат в себе поручение реализовать товар, принадлежащий комитенту (доверителю), иначе говоря, товар реализует продавец-комитент, прибегая к услугам посредника (комиссионера) по заключению по указанному товару договора купли-продажи с покупателями. А этот посредник (комиссионер)  передает товар комитента в собственность покупателю и получает от последнего в пользу комитента соответствующую оплату.

Следовательно, в цене товара комиссионер должен указывать сумму НДС по ставке, указанной комитентом. Ситуация, когда товар реализуется по ставке 20%, а в соответствии с Законом должна применяться ставка в размере 10%, для покупателей в случае последующей перепродажи более выгодна (естественно, если цена на данный товар и с 10%-ной, и с 20%-ной ставкой НДС одинакова), так как в таком случае разница между «входным» НДС и общей суммой налога по данному товару в соответствии с п. 3.2 Положения о порядке вычета, зачета либо возврата превышения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) или ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь, над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), утвержденного <<<Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.07.2001 № 1128>>>, подлежит вычету (возврату по заявлению налогоплательщика) в полном объеме.

Вместе с тем «манипуляции» комиссионера со ставкой налога могут повлечь за собой негативные последствия. Если ставку 20% «превратить» в 10%, то комиссионеру в этом случае ничего не грозит (разве что покупатели откажутся от покупки товара). Комитент в этом случае отчитается перед налоговыми органами своего государства, что он заплатил налог в бюджет из выручки по ставке 20% (при условии, если комитент является плательщиком НДС). Если же комиссионер ставку 10% «трансформирует» в 20%, то сумма превышения налога над суммой НДС, исчисленной по ставке 10%, будет подлежать уплате в бюджет как необоснованно предъявленная к оплате покупателям, т.е. вступает в действие <<<п. 55 Инструкции № 63>>>. При этом у покупателей сумма НДС будет подлежать вычету в общеустановленном порядке.

 

Примечание:

Для удобства использованы следующие обозначения:

·Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 г. № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» (до вступления в силу с 1 января 2003 г. Закона Республики Беларусь от 28.12.2002 № 167-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения») - Закон об НДС;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94 (в редакции, действующей до 1 августа 2002 г.) – Инструкция № 94;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.06.2002 № 63 (в редакции, действующей с 1 августа 2002 г. до 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 63;

·Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.06.2001 № 94, после внесения в нее изменений и дополнений постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2003 № 6 (вступающая в силу с 1 мая 2003 г.) – Инструкция № 6.

 

 

 

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь