по состоянию на 25 января 2005 года

<<< Главная страница | < Назад

Все, что нужно знать об акцизах: схемы налогообложения

Дмитрий ВОЛЯКОВ

 

Учитывая порядок уменьшения акцизов, подлежащих уплате, а также порядок их возврата, попробуем привести некоторые схемы налогообложения и выявим связанные с этим проблемы.

 

Ситуация 1

Субъект хозяйствования ввозит подакцизное сырье, которое использует для производства подакцизных товаров, которые, в свою очередь, вывозятся им в Латвию. В данном случае сумма акцизов, уплаченная при таможенном оформлении сырья, возвращается из бюджета налогоплательщику по его заявлению при соблюдении установленного срока либо самостоятельно засчитывается налоговыми органами в счет предстоящих платежей.

 

Ситуация 2

Субъект хозяйствования ввозит подакцизное сырье с уплатой акцизов при таможенном оформлении и на давальческих условиях передает предприятию-переработчику для производства подакцизных товаров. Переработчик по указанию собственника отгружает подакцизные товары в Латвию, т.е. данные товары являются освобожденными от обложения акцизами. В данном случае плательщиком акцизов является переработчик, однако при подтверждении факта вывоза данных товаров в указанную страну освобождается от уплаты акцизов.

Появляется сразу же проблема. С одной стороны, сумма акцизов, уплаченная на территории РБ по сырью, использованному для производства подакцизных товаров, освобожденных от обложения акцизами, не относится на стоимость товаров, а возвращается из бюджета, и <<< Инструкцией о порядке исчисления и уплаты акцизов, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.03.2002 № 28 (НРПА РБ от 03.04.2002, № 8/7935) >>> (далее – Инструкция), не установлено, кем конкретно уплачены подлежащие возврату суммы акцизов – собственником сырья или другим лицом (плательщиком акцизов или неплательщиком акцизов). С другой стороны, Инструкцией также не установлено, что собственник суммы акцизов, уплаченной по сырью, в случае производства по давальческой схеме подакцизных товаров, облагаемых по нулевой ставке либо освобожденных, относит на увеличение стоимости указанного сырья либо произведенных из него подакцизных товаров. Таким образом, можно предположить, что переработчику либо собственнику должны возвращаться суммы акцизов по сырью. Инструкция, в свою очередь, является практически единственным документом, регламентирующим порядок возврата акцизов. Ею установлено, что возврат производится по заявлению «налогоплательщика», а не «плательщика акцизов». Как говорится, «почувствуйте разницу». Выходит, что при такой схеме налоговые органы действительно должны вернуть сумму акцизов, уплаченную по сырью переработчику либо собственнику.

Скорее всего, данная проблема решается следующим образом. В соответствии со <<< ст. 11 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции от 25.06.2001) >>> (далее – Закон о бухгалтерском учете) для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, изготовленного в самой организации, – по стоимости его изготовления.

В состав фактически произведенных расходов на покупку имущества включаются стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку имущества, в том числе осуществляемые другими организациями.

В стоимость изготовления имущества включаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и иные затраты на его изготовление.

Обязательства оцениваются в денежном выражении на основании цены, указанной в договоре.

Оценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь на дату совершения хозяйственной операции.

Применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Таким образом, ключевыми в данной статье являются слова «иные платежи» и «применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь», поскольку именно они позволяют относить сумму акцизов на увеличение стоимости сырья в случаях, не указанных в законодательстве, в т.ч. и в Инструкции. Следовательно, раз Инструкцией конкретно не установлено, что сумма акцизов по сырью в вышеприведенной схеме возвращается, то она относится на увеличение стоимости данного сырья.

Аналогичная проблема отнесения суммы акцизов возникает и у тех субъектов хозяйствования, которые занимаются перепродажей подакцизных товаров. Инструкцией прямо не установлено, куда относить сумму акцизов по приобретенным товарам, предназначенным для перепродажи, либо правильнее сказать: в случае дальнейшей реализации. Или все-таки в соответствии с Законом о бухгалтерском учете сумму акцизов относить на стоимость перепродаваемых подакцизных товаров, либо в цене реализации отдельно предъявлять к оплате покупателям. Причем данная проблематика напрямую связана с вопросом выделения сумм акцизов в расчетных документах. Если исходить из того, что Инструкция устанавливает порядок исчисления и уплаты акцизов, то, следовательно, ее положениями должны руководствоваться только плательщики акцизов.

Таким образом, и сумма акцизов в расчетных документах должна выделяться только плательщиками акцизов, т.е. на следующую цепочку продавцов выделение в расчетных документах не должно действовать. Тогда в этом случае при приобретении подакцизных товаров сумма акцизов относится на стоимость этих товаров в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. Если же каждый последующий продавец подакцизных товаров обязан «транзитом» в расчетных документах выделять сумму акцизов, то возникает необходимость снова задать вопрос. Уменьшаются ли суммы акцизов, подлежащие уплате в бюджет по произведенным подакцизным товарам (в т.ч. по давальческой схеме), на суммы акцизов, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, если они были приобретены у субъектов предпринимательской деятельности, не являющихся плательщиками акцизов, а в расчетных документах сумма акцизов выделена отдельной строкой?

Для решения поставленных вопросов следует обратить внимание на п. 2 Инструкции, согласно которому плательщиками акцизов являются юридические лица (включая предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица), филиалы, представительства и другие структурные подразделения юридических лиц, имеющие обособленный (отдельный) баланс и расчетный (текущий) или иной счет, стороны договора простого товарищества (участники договора о совместной деятельности), которым поручено ведение общих дел или получившие выручку от этой деятельности до ее распределения, а также индивидуальные предприниматели (далее – налогоплательщики). Здесь стоит остановиться на следующем. Фраза «далее – налогоплательщики» означает, что любое использование в Инструкции слова «налогоплательщики» равняется словосочетанию «плательщики акцизов». Таким образом, возврат акцизов производится только плательщикам акцизов, т.е. в нашем примере переработчику.

Однако необходимо проанализировать законность таких действий. Если еще раз прочесть внимательно положения п. 31 Инструкции, то следует уделить особое внимание на следующие слова: «суммы акцизов, уплаченные на территории Республики Беларусь по подакцизным товарам, использованным в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров, освобожденных от обложения акцизами, включая подакцизные товары, вывезенные за пределы Республики Беларусь, а также облагаемые по нулевой ставке, на себестоимость этих подакцизных товаров не относятся, а указываются налогоплательщиком в расчете по акцизам отдельной строкой». Следовательно, важным ключом к разрешению проблемы является себестоимость. Во-первых, себестоимость подакцизных товаров может быть только у собственника, хотя он сам и не производит. Во-вторых, у переработчика используется понятие «себестоимость» только в отношении услуг по производству товаров из давальческого сырья. Таким образом, переработчику возврат сумм акцизов, уплаченных собственником при приобретении сырья, не производится. И как следствие, сумма акцизов по приобретенному подакцизному сырью относится у собственника на стоимость подакцизного сырья (в т.ч. при таможенном оформлении) и не подлежит уменьшению либо возврату собственнику, т.к. он не является плательщиком акцизов. Данный вывод касается подакцизных товаров, освобожденных от обложения акцизами и товаров, облагаемых по нулевой ставке.

Ситуация 3

Собственник ввез подакцизное сырье с уплатой акцизов при таможенном оформлении и на давальческих условиях передал его на переработку. Переработчик произвел из этого сырья подакцизные товары и предъявил к оплате вместе со стоимостью услуг по производству товаров соответствующую сумму акцизов. В данной ситуации необходимо следующее. С одной стороны, в п. 30 Инструкции однозначно приведены случаи, когда суммы акцизов, исчисленные переработчиком, уменьшаются на суммы акцизов, уплаченные в бюджет собственником по сырью, и предусмотрен порядок проведения уменьшения, т.е. представление собственником сырья копий платежных поручений с отметкой банка об уплате и фактическом поступлении денежных средств в бюджет. Такими случаями является производство по давальческой схеме нефтепродуктов, спирта ректификованного, алкогольной продукции, розлив алкогольной продукции. Следовательно, можно сделать вывод о том, что уменьшение акцизов, исчисленных переработчиком на суммы акцизов, уплаченные собственником по сырью, производится только в названных случаях, а в случаях производства других подакцизных товаров не действует.

Однако в п. 32 Инструкции без всякой конкретизации по видам подакцизных товаров, производимых на давальческой основе, утверждается, что суммы акцизов, подлежащие уплате в бюджет по подакцизным товарам (включая произведенные из давальческого сырья), определяются как разница между начисленными суммами акцизов и предъявленными суммами акцизов за подакцизные товары, использованные в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Таким образом, делается заключение, что при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья сумма акцизов, подлежащая уплате переработчиком, определяется как разница между суммами акцизов, исчисленными переработчиком, и суммами акцизов, предъявленными собственником. Собственник же не может предъявить переработчику сумму акцизов, т.к. в нашей ситуации он являлся плательщиком при ввозе, а при передаче на переработку таковым являться не может. Поскольку не конкретизируется, кем должны быть предъявлены суммы акцизов, то по идее это суммы, которые собственник заплатил продавцу, на которые переработчик и уменьшает начисленную «свою» сумму акцизов.

Если данный вывод принять как правильный, то остается проблема, что делать с суммой акцизов, если она уплачена собственником при таможенном оформлении, ведь она не предъявляется таможенными органами. Значит, сумма акцизов, исчисленная переработчиком, не уменьшается на суммы акцизов, уплаченные собственником при таможенном оформлении. Так ли это? Вспомним, что согласно абзацу 1 п. 30 Инструкции в случае использования подакцизных товаров в качестве сырья, включая давальческое, для изготовления готовой продукции, по которым на территории Республики Беларусь акцизы уже были уплачены (включая акцизы, взимаемые таможенными органами Республики Беларусь), сумма акцизов, подлежащая уплате по готовой подакцизной продукции, уменьшается на сумму акцизов, уплаченную по сырью (кроме нефти, ввозимой на территорию Республики Беларусь, добываемой в республике и поставляемой производственными объединениями «Белоруснефть» и «Белгеология» на переработку), использованному для ее производства. Следовательно, сумма акцизов, исчисленная у переработчика, уменьшается на сумму акцизов, уплаченную собственником по сырью при таможенном оформлении и при приобретении, ведь суммы акцизов по сырью «на территории Республики Беларусь уже были уплачены», и не важно, кем и кому.

Таким образом, в нашей ситуации можно привести следующий алгоритм действий. По ввезенному сырью суммы акцизов собственник относит на увеличение его стоимости. Переработчик исчисляет и уплачивает акцизы по произведенным товарам с уменьшением на сумму акцизов, уплаченную собственником при ввозе сырья. Переработчиком предъявляется к оплате собственнику сумма акцизов в исчисленном размере (т.е. без уменьшения), которая относится собственником на себестоимость произведенных товаров.

Если же рассматривать ситуацию, когда собственник приобретает сырье у резидента, который является плательщиком акцизов, и сумма акцизов оплачена собственником в цене сырья, о чем должна свидетельствовать платежная инструкция (в платежной инструкции сумма акцизов выделяется отдельной строкой), то и здесь складывается аналогичная ситуация. По сути дела, сумму акцизов, уплаченную при приобретении сырья, собственник относит на увеличение его стоимости, при этом данная сумма акцизов должна быть уплачена в бюджет продавцом сырья. Переработчик в целях определения суммы акцизов, подлежащей уплате в бюджет, исчисленную сумму акцизов должен уменьшить на сумму акцизов, предъявленную продавцом переработчику, но переработчик все равно предъявляет к оплате собственнику сумму акцизов в исчисленном размере, т.е. без уменьшения. Оплаченную сумму акцизов переработчику собственник относит на себестоимость произведенных подакцизных товаров.

На основании каких документов производить уменьшение в данном примере – вот в чем проблема. Вероятнее всего, необходимо иметь копии платежных поручений, подтверждающих факт уплаты акцизов продавцом, и копию платежного поручения собственника, подтверждающего оплату подакцизного сырья, в котором сумма акцизов выделена отдельной строкой. Как видно, ни Инструкцией, ни официальными разъяснениями данный вопрос не урегулирован.

Вместе с тем при производстве по давальческой схеме спирта ректификованного, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции уплата акцизов производится переработчиком с зачетом сумм акцизов, уплаченных на территории РБ собственником сырья. Это означает, что уменьшение производится только в том случае, если собственник сам заплатил акцизы в бюджет. В нашем примере такая ситуация возможна только в случае, если собственник заплатил акцизы при ввозе или сам произвел подакцизное сырье и отгрузил переработчику.

 

<<< Главная страница | < Назад

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь