Экономика и управление. ПРАВО - Законодательство Республики Беларусь.

по состоянию на 25 января 2005 года

Управленческий учет и анализ затрат автотранспортной организации

С каждым днем условия работы автотранспортных предприятий ужесточаются. Это связано как с постоянно увеличивающейся налоговой нагрузкой, так и с ростом конкуренции. Своевременное выявление убыточных направлений, контроль за изменением сумм затрат, рентабельностью грузоперевозок становятся жизненно важными для любой транспортной организации. Именно такие задачи позволяет решать управленческий учет, который нацелен на решение собственных задач предприятия, на предоставление руководству максимально полезной информации о состоянии фирмы. К сожалению, бухгалтерский учет в нашей республике в подавляющем большинстве случаев выполняет исключительно налоговые функции. Поэтому разработка собственной системы управленческого учета является необходимой для тех фирм, которые не желают стать аутсайдерами рынка транспортных услуг. Разрабатываемые системы управленческого учета должны учитывать специфику компании, ее особенности и потребности руководства в информации.

Перед разработкой системы управленческого учета необходимо определить тот круг задач, которые он должен решать. Управленческий учет затрат позволяет отслеживать их динамику, выявлять причины их роста или снижения, контролировать уровень затрат и даже управлять ими. Руководством компании могут быть поставлены и иные задачи, например, оценка труда управляющих или водителей, выполнение утвержденных бюджетов и т.д.

В процессе организации управленческого учета необходимо выделить объекты учета затрат, т.е. те структурные единицы, в которых эти затраты возникают. Важным условием является назначение ответственных за каждый объект учета затрат, другими словами, определяются центры ответственности. Каждый ответственный должен иметь право контролировать затраты своего центра, т.е. уменьшать либо увеличивать их по своему усмотрению. Если такого права у него нет, то ответственным он быть не может. Например, водитель не является ответственным за затраты по амортизации автомобиля, но он может отвечать за превышение норм расхода топлива и т.д.

Объекты учета в автотранспорте делят обычно на 3 уровня:

Затраты по каждому из автомобилей.
Затраты транспортной колонны.
Офисные затраты.

К тому же все затраты автотранспортной организации согласно системе «директ-костинг» необходимо делить на постоянные и переменные. Переменными затратами считаются те затраты, которые растут с увеличением объема выполненной работы, а постоянные изменяются только с течением времени. Также необходимо определить, какие единицы измерения будут применяться в отношении транспортных работ, а следовательно, и для определения, относится ли тот или иной вид затрат к переменным.

В советской экономической литературе для измерения объемов выполненных работ использовались тонна-километры и машино-часы. Однако возникает вопрос: какие затраты могут быть переменными относительно тонна-километров? Затраты по расходу топлива, износу шин и амортизации зависят более от пробега автомобиля, нежели от данной расчетной величины. Действительно, если пробег автомобиля был холостым, то затраты по данному пробегу возникают в любом случае, хотя было выполнено ноль тонна-километров. Поэтому для самой транспортной организации показатели тонна-километров не являются существенными. Другое дело, если автотранспорт находится на балансе какой-либо организации, использующей его только для своих целей, или анализ грузоперевозок производит заказчик. Именно таких пользователей и интересуют показатели выполненных работ, измеряемые в тонна-километрах. Но это уже анализ одной из статей расходов, для которых разделение затрат на постоянные и переменные не требуется.

К переменным затратам автотранспортной фирмы, по нашему мнению, необходимо отнести следующие расходы:

топливо;
экологический налог;
сдельная заработная плата водителей, исчисляемая от пройденного километража;
отчисления на социальное страхование водителей и налоги, исчисляемые от фонда сдельной заработной платы;
командировочные расходы;
износ шин;
амортизация автомобилей;
расходы по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей в минимально допустимых пределах.

Любой вид топлива (дизельное, бензин, газ) расходуется автопарком в прямой зависимости от пройденного километража, при этом его расходование производится вне зависимости от того, совершен пробег с грузом или без него. Различия в количестве использованного топлива при ездке с грузом и без можно устранить, установив среднюю линейную норму на основе разработанных Министерством транспорта и коммуникаций Республики Беларусь линейных норм расхода либо на основе собственных измерений. В случае, если автомобиль может использоваться с прицепом или без него, необходимо разработать различные нормы расхода топлива. В результате разработки норм затраты по приобретению топлива будут прямо пропорциональны пройденному километражу.

Вследствие того, что ставки экологического налога фиксированы по отношению к количеству сожженного топлива, то расходы по данному налогу также являются переменными.

Под сдельной заработной платой водителям подразумевается заработная плата, исчисленная исходя из совершенного пробега. К переменным затратам необходимо относить налоги и отчисления, рассчитанные от данной суммы фонда оплаты труда.

При определении степени износа шин рекомендуется руководствоваться нормами износа шин, которые поставлены также в прямую зависимость от пробега.

Много вопросов может возникнуть и по амортизации автомобилей. Любой автомобиль как основное средство переносит свою стоимость на себестоимость выполняемых автоуслуг в течение всего срока своей эксплуатации. Проблема заключается в том, чтобы определить величину амортизационных отчислений за определенный промежуток времени. Применение метода прямолинейной (равномерной) амортизации в данном случае экономически не обосновано. Это объясняется двумя факторами:

снижение рыночной стоимости приобретенного автомобиля не обязательно происходит равномерно в течение времени;

техническое состояние автомобиля, а следовательно, и его рыночная стоимость в основном зависит от его пробега.

Вследствие этого более логичным представляется установление норм амортизационных отчислений автомобиля в зависимости от его пробега, нежели от времени эксплуатации или других параметров, т.е. использование производительного метода. Разработку норм амортизационных отчислений можно произвести следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1

Расчет норм амортизационных отчислений автомобиля

Пробег, км	Прогнозируемая рыночная цена автомобиля, у.е.	Изменение рыночной цены автомобиля, у.е.	Норма амортизационных отчислений, у.е. / 1 км
0	16 000	3 000	3 000 / 50 000 = 0,06
50 000	13 000	1 500	1 500 / 50 000 = 0,03
100 000	11 500	1 000	1 000 / 50 000 = 0,02
150 000	10 500

Такие затраты, как командировочные расходы, расходы по техобслуживанию и ремонту автомобилей и т.д. невозможно напрямую увязать с пройденным километражем, однако взаимосвязь между ними очевидна. Ведь чем больше пробег автомобиля, тем больше он требует ремонта или тем выше уровень командировочных расходов. Такие затраты получили название условно-переменных.

Включение данных затрат в состав переменных в полном объеме недопустимо по ряду причин. Во-первых, в результате форс-мажорных обстоятельств (авария, капитальный ремонт) их уровень временно может значительно возрасти, во-вторых, переменные затраты имеют признак неконтролируемости, т.е. снижение их уровня весьма затруднительно, в то время как часть условно-переменных расходов легко контролируема. Вследствие этого в состав переменных расходов должна включаться только часть условно-переменных расходов в минимально допустимых пределах (на целевом уровне). Данный уровень должен быть объективно определен исходя из всех сопутствующих условий (см. табл. 2).

Таблица 2

Определение целевого уровня затрат по техническому обслуживанию и ремонту автомобиля

	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май
Расходы на ремонт и техническое обслуживание, у.е.	25	40	124	17	37
из них вследствие аварии	–	–	98	–	–
Пробег	8 500	7 600	9 400	5 700	6 800
Средний уровень затрат, у.е./1 км	0,0029	0,0052	0,0028	0,003	0,0054
Целевой уровень затрат на 1 км	0, 0039 = (0,0029 + 0,0052 + 0,0028 + 0,003 + 0,0054) / 5

Среди постоянных затрат следует выделять постоянные затраты, приходящиеся на единицу транспорта (постоянные затраты 1-го уровня), и постоянные затраты автотранспортной организации (постоянные затраты 2-го уровня).

К постоянным затратам 1-го уровня относятся:

заработная плата водителей, начисленная в форме оклада;

отчисления на социальное страхование водителей и налоги, исчисляемые от заработной платы в форме оклада;

расходы на приобретение инструментов, спецодежды и т.п.;

расход топлива свыше установленных лимитов;

командировочные расходы свыше установленных норм;

расходы по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей свыше целевого уровня;

налог на недвижимость;

прочие расходы (расходы на страхование и т.д).

Следует обратить внимание, что превышение условно-переменных расходов над их минимально допустимым уровнем включается в состав постоянных затрат. Величина всех вышеперечисленных расходов не зависит от пробега автомобиля и обусловлена условиями работы, принятой на предприятии кадровой политикой и т.д.

В результате учета затрат по вышеприведенным статьям можно сформировать отчет о производственной себестоимости выполненных автоуслуг за отчетный период (например, месяц), который будет отражать величину затрат транспортного цеха (см. табл. 3).

Таблица 3

Образец отчета о производственной себестоимости выполненных автоуслуг

Отчет о производственной себестоимости автоуслуг за январь 2004 г.

	Статьи затрат	Сумма, у.е.	Центр ответственности
		МАЗ 55514 06-52 КИ	МАЗ 55514 06-53 КИ
	Выполненный пробег	8 700	7 800
	Отработано часов	170	185
	Переменные затраты
1	Топливо	1 395	1 250	Неконтролируемые затраты
2	Экологический налог	12	10
3	Сдельная зарплата	144	267
4	Отчисления и налоговые платежи от ФОТ	57	107
5	Командировочные расходы	50	40
6	Износ шин	161	134
7	Амортизация автомобилей	235	190
8	Расходы по ТО и ремонту	34	30
	Итого переменных затрат	2 088	2 028
	Усеченная производственная себестоимость на 1км	0,24	0,26
9	Расходы на топливо сверх установленных норм	15	20	Водитель
10	Расходы по ТО и ремонту свыше целевого уровня (вследствие аварии)		44
11	Заработная плата (оклад), премии	50		Начальник автоколонны
12	Отчисления и налоги, исчисляемые от оклада	20
13	Расходы на приобретение инструментов, спецодежды и т.п.	5	10
14	Расходы по ТО и ремонту свыше целевого уровня	46	15
15	Прочие расходы	12	10
	Итого постоянных затрат	148	99
	Всего затрат	2 236	2 127
	Производственная себестоимость на 1 км	0,26	0,27

Данный отчет показывает:

величину переменных затрат на 1 км пробега по каждому автомобилю и в целом по фирме, которые затем могут использоваться в ходе прогнозного анализа;

использование каких автомобилей более затратно. Такое сравнение среди автомобилей одного класса может привести к выводу о неэффективности использования определенных единиц техники и необходимости их замены менее затратными;

ответственных за каждый вид затрат. Кроме того, в случае резкого роста расходов может быть легко определено лицо, которое их допустило.

Таким образом, данный отчет характеризует уровень затрат самого автопарка. Основываясь на нем, можно определить структуру и динамику изменения затрат автотранспорта, оценить качество работы начальника автоколонны. Руководитель организации на основании такого отчета может сделать объективные выводы о затратной стороне работы автопарка.

Постоянные расходы 2-го уровня:

заработная плата административно-управленческого персонала;

отчисления на социальное страхование и налоги, исчисляемые от заработной платы административно-управленческого персонала;

аренда стоянок и офисных помещений;

оплата коммунальных услуг;

рекламные расходы;

офисные расходы;

прочие налоговые платежи;

прочие расходы.

Данные затраты также образуют свой центр затрат, за которые ответственен офис-менеджер либо лицо, его заменяющее. По данным затратам также желательно формирование отчета, который в совокупности с отчетом о производственной себестоимости представит целостную информацию о затратах организации. Следует отметить, что затраты по приобретению товарно-материальных ценностей и оплате услуг должны включаться в отчет без НДС.

Расчет прибыли по методу «директ-костинг»

Учет затрат по вышеприведенной системе позволяет рассчитывать маржинальный доход, т.е. разницу между выручкой и переменными затратами (см. табл. 4). Начисленную выручку следует отражать в отношении каждого клиента. При этом следует учитывать нетто-выручку. Нетто-выручка рассчитывается вычитанием из причитающейся выручки суммы НДС и начисляемых налогов от реализации. Если заработная плата менеджеров по работе с клиентами рассчитывается как процент от выручки, то нетто-выручка уменьшается на сумму зарплаты менеджеров.

Таблица 4

Расчет прибыли от оказания автоуслуг

Заказчик	Нетто-выручка, у.е.	Пробег, км	Переменные затраты, у.е.	Валовая прибыль, у.е.
Собственные нужды		50	10	–10
ИП «Аляска»	3 000	10 000	2 000	1 000
УП «Белтехтранс»	1 500	5 000	1 000	500
СП «Внешторг»	435	1 450	290	145
Итого	4 935	16 500	3 300	1 635
Производственные постоянные затраты 1-го уровня	400
Постоянные затраты 2-го уровня	1 000
Чистая прибыль	235

Данный отчет характеризует:

уровень прибыльности по каждому из клиентов, причем данная прибыль может быть легко рассчитана, т.к. нет необходимости в распределении постоянных расходов, как в отечественном бухгалтерском учете;

влияние постоянных расходов на уровень прибыли всей организации. Можно спрогнозировать и рост прибыли в случае принятия решения о снижении постоянных расходов либо увеличении объема грузоперевозок;

влияние затрат, связанных с грузоперевозками по собственным нуждам, на прибыль предприятия.

Использование системы «директ-костинг» в ценообразовании

Данные, определенные с помощью системы «директ-костинг», позволяют довольно точно оценить издержкоемкость будущей грузоперевозки и предварительно рассчитать тот уровень цены, который принесет запланированную прибыль.

Следует учитывать, что при оказании автотранспортных услуг возможны простои по вине заказчика, может затрачиваться дополнительное время на погрузочно-разгрузочные операции, оформление документов и т.д. Чтобы избежать указанных затрат, цена должна формироваться исходя из расчета затрат на 1 км грузоперевозки и 1 машино-час работы. Рассмотрим пример формирования отпускной цены на автоуслуги (см. табл. 5).

Таблица 5

Формирование отпускной цены на автоуслуги

Показатели	Сумма, у.е.
Переменные затраты на 1 км	0,2
Постоянные затраты в месяц	1 400
Количество машино-часов	355
Постоянные затраты на 1 машино-час	3,94
Целевая норма рентабельности, %	25
Ставка налогов от реализации, %	24,5
Тариф на 1 км	0,31
Тариф на 1 машино-час	6,13

Относительно времени постоянные затраты являются переменными. Таким образом, формирование отпускной цены в расчете на 1 машино-час позволяет четко спланировать объем будущих поступлений и уровень рентабельности. Постоянные затраты на 1 машино-час рассчитываются как отношение постоянных затрат (1-го и 2-го уровня) к количеству отработанных (планируемых) машино-часов за месяц.

Использование системы «директ-костинг» в процессе предварительного анализа (метод «затраты – объем продаж – прибыль»)

Данные об уровне переменных затрат чрезвычайно важны при планировании деятельности организации. График «затраты – объем продаж – прибыль», построение которого основано на информации об уровне переменных и постоянных затрат и выручки, в настоящее время хорошо известен и описан в экономической литературе. Однако его использование весьма ограничено, т.к. возможно только в условиях однономенклатурного производства, в то время как в автотранспортных компаниях часто используются автомобили различных марок.

Однако при принятии решения об оказании транспортных услуг ниже их полной себестоимости применение данного метода может оказаться целесообразным.

Пример

Заказы на специализированный автомобиль при цене 35 центов за 1 км сократились до уровня 2 000 км в месяц. Уровень переменных затрат составляет 25 центов за 1 км, постоянные затраты равны 300 долл. США в месяц. Решение о продаже данного автомобиля еще не принято. В то же время существует возможность предоставить автомобиль в распоряжение заказчика по цене 28 центов на выполнение работ при пробеге 4 000 км. Если уровень переменных затрат не был бы известен и рассчитывалась бы только полная себестоимость грузоперевозок, данное коммерческое предложение наверняка было бы отклонено. При этом грузоперевозчик получил бы убыток в размере 100 долл. США (2 000 Ч (0,35 – 0,25) – 300). Если грузоперевозчик примет данное предложение, он получит за месяц прибыль, равную 20 долл. США (4 000 Ч (0,28 – 0,25) – 100). С другой стороны, если заказчик предложит цену 24 цента, грузоперевозчику следует отказаться, т.к. это увеличит его убыток на 40 долларов.

Таким образом, применение метода «затраты – объем продаж – прибыль» позволяет довольно точно определять безубыточный уровень цены и строить эффективную ценовую политику, а также формировать матрицу прогнозируемых вариантов показателей эффективности деятельности транспортной компании, которые ставятся в зависимость от пробега (см. табл. 6).

Таблица 6

Матрица прогнозируемых показателей прибыли

Показатели	МАЗ	ГАЗ	ЗИЛ
	с прицепом	без прицепа
Переменные затраты, у.е	0,25	0,18	0,16	0,19
Тариф за 1 км, у.е	0,35	0,30	0,28	0,32
Минимальный пробег, км	4 000	100	3 500	6 000
Наиболее вероятный пробег, км	7 600	700	6 000	9 500
Максимальный пробег, км	9 000	1 000	7 000	11 500
Постоянные затраты, у.е.	1 200
Минимальная прибыль, у.е.	112
Наиболее вероятная прибыль, у.е.	1 299
Максимальная прибыль, у.е.	1 855

Прибыль можно спрогнозировать в некоторых интервалах, установив при этом и ее наиболее вероятную величину.

Анализ грузоперевозок заказчиком

Заказчика автотранспорта интересуют прежде всего показатели затрат, приходящиеся на 1 тонна-километр, т.е. уровень расходов по перевозке 1 тонны груза на 1 километр, и соответственно, затраты на перевозку определенного объема грузов на необходимое расстояние. Такая информация поможет определить транспортную фирму, заказ у которой наиболее выгоден.

К управленческому учету затрат по грузоперевозкам предъявляются следующие требования:

отказ от методики отдельного учета и последующего распределения транспортных расходов, установленной Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 18 марта 2002 г. № 30 с последующими изменениями и дополнениями;

учет затрат по автоуслугам относительно каждой грузоперевозки, а если их количество значительно – относительно каждого менеджера, заказывающего транспорт (т.е. по центрам прибыли);

учет затрат по автоуслугам не только в суммовом выражении, но и в тонна-километрах. Это позволит оперативно рассчитывать стоимость 1 тонна-километра по каждой грузоперевозке либо ответственному менеджеру и проводить необходимые сравнения.

Рассмотрим сравнительный анализ грузоперевозок на примере (см. табл. 7).

Таблица 7

Анализ грузоперевозок организацией-заказчиком

Показатели	Номер ездки
	1	2	3
Расстояние грузоперевозки, км	150	50	400
Тоннаж груза, т	5,5	20	15
Стоимость автоуслуг без НДС, у.е.	100	80	300
Себестоимость 1 т/км, у.е.	0,12	0,08	0,05

Исходя из данных таблицы, можно сделать вывод, что менеджер, заказавший третью машину, нашел наиболее выгодный вариант, в то время как первый заказ был наиболее убыточным. Такие сравнения можно проводить не только для оценки работы менеджеров, но и для сравнения автопредприятий, предлагающих свои услуги на рынке.

Использование системы «директ-костинг» в рамках управленческого учета позволяет решать тот круг задач, который ставится перед менеджерами высшим руководящим звеном компании. В отличие от отечественной практики бухгалтерского учета, анализа и планирования его использование отвечает требованиям рыночных условий и предупреждает принятие неверных управленческих решений.

ДМИТРИЙ СЫЧ,

магистр экономических наук,

аспирант БГЭУ

<<< Главная страница | < Назад

Новости партнеров

pravo.kulichki.ru ::: pravo.kulichki.com ::: pravo.kulichki.net

2004-2015 Республика Беларусь