Новый Кодекс об административных правонарушениях предусматривает только административную ответственность, которая будет применяться как к физическим, так и к юридическим лицам. Нормы же Указа по-прежнему предусматривают 2 подвида ответственности: п. 1 Указа содержит перечень правонарушений и мер ответственности за них в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (экономические нарушения), п. 2 – в отношении должностных лиц юридических лиц и просто граждан (административные нарушения).
Правила применения экономических санкций, описанные Положением, должны соблюдаться независимо от момента вступления в силу постановления, его утвердившего, т.е. во всех случаях привлечения к экономической ответственности в соответствии с нормами Указа. Иными словами, при применении мер экономической ответственности инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь обязаны руководствоваться правилами Положения независимо от момента принятия и вступления в силу постановления, его утвердившего. В случае если решение о применении экономических санкций было вынесено до принятия постановления и без учета правил, предусмотренных Положением, такое решение должно быть отменено или изменено с учетом указанных правил.
Рассматривая нормы Указа, содержащие составы правонарушений и устанавливающие меры ответственности за их совершение, можно отметить, что часть норм в некотором роде дублирует нормы, ранее предусмотренные законодательством Республики Беларусь, часть претерпела изменения, хотя и продолжает устанавливать ответственность за схожие правонарушения и, наконец, часть норм предусматривает совершенно новые составы правонарушений.
Согласно Положению экономические санкции по-прежнему будут применяться в соответствии с пп. 22–35 Порядка.
Так как Указ вступил в силу только 27 января 2004 г., то возник вопрос, на основании каких нормативных актов применять санкции за нарушения, совершенные до вступления в силу Указа. В соответствии с п. 2 Положения налоговые органы применяют экономические санкции на основании Указа по правонарушениям, совершенным в период со дня вступления Указа в силу (27 января 2004 г.). Пунктом 24 Порядка предусмотрено, что экономические санкции применяются к субъектам предпринимательской деятельности за правонарушения, совершенные по истечении 10 дней после вступления в силу соответствующих актов законодательства, устанавливающих экономическую ответственность. Таким образом, экономическая ответственность за нарушения, которые впервые предусмотрены Указом, может применяться только в том случае, если нарушение совершено после 6 января 2004 г. При совершении правонарушения до 7 января 2004 г. нарушитель не может быть привлечен к ответственности, хотя и считается таковым.
Так как согласно п. 1 Положения Порядок обязателен для всех контролирующих органов, уполномоченных в соответствии с актами законодательства осуществлять проверки (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, за исключением контролирующих органов, осуществляющих налоговые проверки,тонекоторые специалисты до вступления в силу Положения считали, что п. 24 Порядка не должен применяться при проведении налоговых проверок. Однако данный пункт носит общий характер и распространяет свое действие не только на контролирующие органы, но и на самого проверяемого субъекта. Более того, согласно общему правилу, установленному<ст. 65 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 г. № 361-3 «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»>, декреты Президента Республики Беларусь и законы Республики Беларусь вступают в силу через 10 дней после их официального опубликования. Данное правило позволяет избежать формальности при применении ответственности: субъекты права имеют возможность избежать ситуации, при которой они автоматически становятся правонарушителями и не имеют возможности прекратить совершение действий (бездействие), образующих состав правонарушения. Практически аналогично действует и п. 24 Порядка, с тем лишь исключением, что нормативный акт, устанавливающий ответственность, является вступившим в силу, и лицо, совершившее действия, образующие состав правонарушения, является правонарушителем, но ответственность к нему не применяется. Данные обстоятельства впоследствии были подтверждены ч. 1 п. 2 Положения.
Правонарушение, предусмотренное подп. 1.1 Указа, заключающееся в нарушении плательщиком налогов, сборов (пошлин), налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе и влекущее наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от двух до двадцати базовых величин, на юридическое лицо – от десяти до семидесяти базовых величин, не является новым для законодательства Республики Беларусь. Ранее ст. 154-4 КоАП за подобное нарушение предусматривалась административная ответственность: нарушение налогоплательщиками сроков постановки на учет в государственных налоговых органах влекло наложение штрафа в размере от одной до десяти базовых величин. Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 154-4 КоАП, может быть только налогоплательщик – физическое лицо. С момента вступления в силу Указа субъектом данного нарушения может быть и юридическое лицо, которое привлекается к экономической ответственности. В отношении юридических лиц данная норма не может иметь обратной силы, соответственно, ответственность будет применяться к ним только за правонарушения, совершенные после 6 февраля 2004 г. Обусловлено это тем, что ответственность за данные нарушения должна применяться при соблюдении условий, установленных п. 24 Порядка, согласно которому акты законодательства, устанавливающие или усиливающие ответственность за экономические правонарушения, обратной силы не имеют.
Как было указано выше, субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 154-4 КоАП, являлись только налогоплательщики – юридические лица, в связи с чем применение мер ответственности к руководителям юридических лиц в соответствии с данной статьей было спорным, т.к. директор организации не является плательщиком. Подпунктом 2.1 Указа предусмотрено, что нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе влечет предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц этих плательщиков в размере до пяти базовых величин.
Что касается обратной силы нормы подп. 2.1 Указа, то отмечается снижение размера ответственности, применяемой в отношении физических лиц, по сравнению с нормами Кодекса об административных правонарушениях. Следовательно, необходимо применять принцип, предусмотренный Конституцией Республики Беларусь, а также ст. 67 Закона Республики Беларусь «О нормативных правовых актах Республики Беларусь», в соответствии с которыми нормативный правовой акт не имеет обратной силы, т.е. не распространяет свое действие на отношения, возникшие до вступления его в силу, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан или иным образом улучшает положение лиц, на которых распространяется действие нормативного правового акта. В связи с этим норма подп. 2.1 Указа в отношении физических лиц будет иметь обратную силу, соответственно, за правонарушения, совершенные до вступления в силу Указа, будет применяться ответственность предусмотренная им, а не Кодексом об административных правонарушениях.
В отношении индивидуальных предпринимателей произошло усиление ответственности, кроме того, экономическая ответственность за данное нарушение установлена впервые. Согласно Порядку акты законодательства, устанавливающие или усиливающие ответственность за экономические правонарушения, обратной силы не имеют. Часть 2 п. 2 Положения также предусматривает, что за нарушения, совершенные в период до 27 января 2004 г., санкции применяются согласно ранее действовавшему законодательству. Хотя эта норма распространяется только на экономические правонарушения, можно предположить, что и в случае смены вида ответственности с административной на экономическую, с увеличением размера санкции также должен действовать подобный принцип, т.к. экономическую ответственность можно рассматривать как схожий с административной вид юридической ответственности. Таким образом, до 7 февраля 2004 г. к индивидуальным предпринимателям должна применяться административная ответственность в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях.
Пунктом 27 Порядка установлено, что к субъекту предпринимательской деятельности не могут быть применены экономические санкции, если истекли следующие сроки:
2 года со дня совершения правонарушения;
3 месяца со дня обнаружения правонарушения.
С момента вступления в силу Указа, т.е. с 27 января 2004 г., индивидуальные предприниматели, а также юридические лица за нарушение установленного срока подачи заявлений о постановке на учет в налоговом органе привлекаются именно к экономическому виду ответственности. Все санкции, предусмотренные Указом, налагаются при применении экономической ответственности за нарушения налогового законодательства, а действие п. 27 Порядка не распространяется на случаи применения экономических санкций за нарушения налогового, таможенного и бюджетного законодательства, в силу чего экономическая ответственность за нарушения, предусмотренные Указом, применяется независимо от времени, прошедшего с момента его совершения.
Правонарушения, предусмотренные подп. 1.2 и 2.2 Указа, имеют некоторую схожесть с рассмотренными выше, но относятся ко впервые установленным. Данные нормы предусматривают ответственность за осуществление деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.
Так как ответственность за такие деяния ранее законодательством Республики Беларусь не предусматривалась, т.е. впервые введена Указом, состав правонарушения будут образовывать только те действия, которые совершены после 26 января 2004 г. Согласно п. 24 Порядка экономические санкции к нарушителям применяются только в том случае, если они продолжают совершать правонарушение после 6 февраля 2004 г. Если же нарушители до 7 февраля 2004 г. прекратили противоправное поведение, они освобождаются от ответственности.
Совершение правонарушения влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере 20 % от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее двадцати базовых величин, на юридическое лицо – в размере 20 % от доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее семидесяти базовых величин. Если 20 % от доходов составят размер меньший, чем минимально установленный Указом, санкции не рассчитываются в процентном отношении, а применяются в размере, точно установленном Указом. Принимая во внимание экономическую категорию данного вида нарушения, а также принципы налогового законодательства, п. 3 Указа установлено, что при применении подп. 1.2 Указа под доходами понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая как выручка за вычетом документально подтвержденных материальных затрат, связанных с извлечением дохода и устанавливаемых для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в соответствии с налоговым законодательством.
В связи с тем что нормы подп. 1.2 и 2.2 Указа имеют некоторое сходство, возникает вопрос, могут ли они применяться одновременно. При применении ответственности в соответствии с подп. 1.2 и (или) 2.2 Указа за осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе ответственность в соответствии с подп. 1.1 и (или) 2.1 Указа применена быть не может. Обусловлено это тем, что составы правонарушений подп. 1.2 и 2.2 Указа включают в себя составы правонарушений подп. 1.1 и 2.1 Указа: при осуществлении деятельности без постановки на учет бездействие, предусмотренное подп. 1.1 и 2.1 Указа, является частью состава совершаемого правонарушения.
Состав правонарушения, предусмотренный подп. 1.3 и 2.3 Указа, также является новым, как и ответственность, установленная за нарушение плательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета в банке и (или) небанковской кредитно-финансовой организации. В связи с этим административная ответственность за данное нарушение может применяться только за деяния, совершенные после вступления в силу Указа, а экономическая – после 6 января 2004 г.
Сроки представления информации об открытии (закрытии) счета в банке и (или) небанковской кредитно-финансовой организации установлены подп. 1.9.1 ст. 22 НК, согласно которому плательщик обязан сообщать в налоговый орган по месту постановки на учет об открытии или закрытии текущего (расчетного) или иного счета в банке (для белорусских организаций – о счетах в Республике Беларусь и за ее пределами, а для иностранных организаций – о счетах в Республике Беларусь и тех счетах, через которые осуществляется их деятельность в Республике Беларусь) в срок не позднее пяти рабочих дней со дня открытия или закрытия счета. На физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за исключением частных нотариусов, настоящее требование не распространяется.
Составы правонарушений, описанные в подп. 1.4 и 2.4 Указа, предусматривающие ответственность за нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета), не являются новыми и ранее были предусмотрены несколькими актами законодательства.
Пунктом 12 ст. 9 названного Закона установлено, наложение административных штрафов на должностных лиц предприятий, виновных в неполном, несвоевременном перечислении удержанных сумм в бюджет, в несвоевременном представлении бухгалтерских отчетов, балансов, налоговых расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, в размере от двух- до пятикратной базовой величины.
За нарушение установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) в соответствии с Указом на индивидуальных предпринимателей налагается штраф в размере 10 % от суммы налога, сбора (пошлины), подлежащей уплате на основании этой декларации (расчета), но не менее двух базовых величин, на юридические лица – в размере 10 % от суммы налога, сбора (пошлины), подлежащей уплате на основании этой декларации (расчета), но не менее десяти базовых величин.
Таким образом, в отношении индивидуальных предпринимателей и юридических лиц ответственность за совершение данного правонарушения усилилась. В связи с этим до вступления в силу Положения возникли некоторые спорные вопросы по применению ответственности в такой ситуации. Принимая во внимание длящийся характер данного нарушения, непонятно, какие санкции должны применяться – предусмотренные актами законодательства, действовавшими во время, когда деяние субъекта впервые образовало состав правонарушения (п. 4 ст. 9 Закона), или предусмотренные законодательством, которое действует на момент обнаружения длящегося правонарушения (подп. 1.4 Указа), ведь длящееся правонарушение с момента начала его совершения и до вступления в силу Указа подлежит квалификации как нарушение, предусмотренное Законом, а 27 января 2004 г. данное деяние продолжает совершаться. Следовательно, его надлежит рассматривать как нарушение подп. 1.4 Указа, т.к. обязанное лицо продолжает не представлять расчет (декларацию), т.е. совершать противоправное бездействие и после вступления в силу Указа.
Согласно ч. 5 п. 2 Положения днем совершения экономического правонарушения, состоящего в деянии, предусмотренном п. 1 Указа, сопряженном с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на юридическое лицо или индивидуального предпринимателя (нарушение установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета), неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), неуплата или неполная уплата суммы налога, сбора (пошлины), совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы и другие нарушения), является день начала совершения указанного деяния. Поэтому днем совершения нарушения юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем должен считаться день начала его совершения. Следовательно, и ответственность к ним должна применяться в соответствии с ранее действовавшим законодательством. Исключение из данного правила составляют только те случаи, когда ответственность, предусмотренная Указом, составляет меньший размер, нежели предусмотренная ранее.
За нарушения подп. 1.4 Указа, начало совершения которых датируется 7 февраля 2004 г. и позже, применяется ответственность в соответствии с Указом. При этом следует учитывать нормы ч. 2 п. 3 Положения, согласно которым экономическая санкция за данное нарушение должна применяться исходя из определенных за весь проверяемый период сумм налогов, т.е. установленный Указом минимальный размер санкции применяется только в том случае, если исчисленный по всем фактам нарушений, установленным в проверяемом периоде, суммарный размер экономических санкций является меньшим, нежели этот минимальный размер. Если же по каждому отдельному факту может быть применен строго установленный минимальный размер, но исчисленный в целом за весь проверяемый период общий размер санкций превышает минимальный размер, санкции применяются в процентном отношении.
Подпунктом 2.4 Указа предусмотрено, что нарушение плательщиком, налоговым агентом, иным обязанным лицом установленного срока представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) влечет наложение штрафа на должностных и иных физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере от двух до десяти базовых величин.
Ранее в соответствии с п. 12 ст. 9 Закона на должностных лиц предприятий, виновных в несвоевременном представлении бухгалтерских отчетов, балансов, налоговых расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, налагался административный штраф в размере от двух- до пятикратной базовой величины. Причем применимое право при наложении административных санкций (согласно официальной позиции компетентных органов и общих судов) определяется по моменту обнаружения правонарушения, а не началу совершения данного нарушения.
Согласно подп. 1.5 Указа нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета доходов (расходов) и (или) иных объектов налогообложения, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату или неполную уплату налогов, сборов (пошлин), влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от четырех до двадцати базовых величин, на юридическое лицо – от десяти до восьмидесяти базовых величин. Деяния, предусмотренные в ч. 1 подп. 1.5 Указа, повлекшие сокрытие, занижение налоговой базы, влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере от двадцати до пятидесяти базовых величин, на юридическое лицо – от десяти до ста двадцати базовых величин. В соответствии с подп. 2.5 Указа нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета доходов (расходов) и (или) иных объектов налогообложения, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату или неполную уплату налогов, сборов (пошлин), влекут наложение штрафа на должностных и иных физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере от четырех до двадцати базовых величин. Деяния, предусмотренные в ч. 1 настоящего подпункта, повлекшие сокрытие, занижение налоговой базы, влекут наложение штрафа на должностных и иных физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере от двадцати до пятидесяти базовых величин.
Пунктом 4 ст. 9 Закона предусмотрено, что при отсутствии учета прибыли (дохода) или ведении этого учета с нарушением установленного порядка, а также при непредставлении или несвоевременном представлении налоговым органам отчетов, расчетов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, непредставлении или несвоевременном представлении платежных документов в банки на взнос платежей в бюджет плательщики налогов вносят в бюджет в виде санкций 10 % причитающихся сумм налогов. До вступления в силу Налогового кодекса плательщики вели только бухгалтерский учет, с момента же вступления в силу Указа нарушение порядка ведения либо отсутствие налогового учета, основанного на данных бухгалтерского, является нарушением. При обнаружении в проверяемом периоде нескольких фактов нарушения подп. 1.5 Указа ответственность применяется единожды независимо от их количества.
Подпунктом 1.6 Указа установлено, что за неуплату или неполную уплату в установленный срок плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины) применяется ответственность в виде штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее двух базовых величин, на юридическое лицо – в размере 20 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее десяти базовых величин. Должностные и иные физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, за совершение данного нарушения привлекаются к административной ответственности в виде штрафа размером от четырех до двадцати базовых величин. Указом предусмотрено, что экономические и административные санкции за данное нарушение не применяются в случае своевременного направления плательщиком, иным обязанным лицом без последующего отзыва поручения банку на перечисление причитающейся суммы налога, сбора (пошлины), не исполненного банком по причине отсутствия на счете плательщика, иного обязанного лица средств, достаточных для исполнения этого поручения в полном объеме.
До вступления в силу Указа законодательство Республики Беларусь не предусматривало ответственности за неуплату налогов. Законом было предусмотрено, что предприятия-плательщики обязаны до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующим банкам на перечисление платежей в бюджет. В случае же непредставления или несвоевременного представления платежных документов в банки на взнос платежей в бюджет к плательщикам налогов применялись санкции в размере 10 % причитающихся сумм налогов. Существовали и некоторые исключения. Так, подп. 1.25 Декрета было предусмотрено, что выплата плательщиками единого налога за деятельность, облагаемую единым налогом, без уплаты (при неполной уплате) указанного налога влечет наложение на индивидуальных предпринимателей штрафа в тройном размере неуплаченной суммы налога. На сегодняшний день при выявлении проверяющими деятельности без уплаты единого налога ответственность за это нарушение будет применяться в соответствии с подп. 1.6 Указа, а не с подп. 1.25 Декрета.
Одной из наиболее сложных в части применения стала норма подп. 1.7 Указа, согласно которой неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенная путем занижения, сокрытия налоговой базы, влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее двух базовых величин, на юридическое лицо – в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, сбора (пошлины), но не менее десяти базовых величин. В отношении должностных и иных физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за данное нарушение в соответствии с подп. 2.7 Указа применяется административная ответственность в виде штрафа в размере от десяти до тридцати базовых величин.
Данные составы ранее отсутствовали в законодательстве Республики Беларусь, однако п. 5 ст. 9 Закона было предусмотрено, что за сокрытие, занижение объектов налогообложения взыскивается штраф в трехкратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из сокрытых, заниженных объектов налогообложения, в связи с чем в первые дни действия Указа возник вопрос о придании норме подп. 1.7 Указа обратной силы.
Положением предусмотрено, что подп. 1.7 Указа распространяется на правонарушения, совершенные до 27 января 2004 г., за которые не были применены экономические санкции, или если экономическая санкция, исчисленная в соответствии с названным подпунктом Указа и Положением, является меньшей по размеру, чем экономическая санкция, исчисленная в соответствии с законодательством, действовавшим во время совершения правонарушения. Иными словами, при проведении проверки проверяемый период должен быть разделен на периоды до и после 27 января 2004 г. За период, предшествующий указанной дате, санкции рассчитываются и в соответствии с ранее действовавшим законодательством, и согласно подп. 1.7 Указа. Полученные результаты сравниваются, и применяется та санкция, которая имеет меньший размер. Часть рассматриваемой нормы п. 2 Положения, в которой идет речь о том, что подп. 1.7 Указа применяется в отношении тех нарушений, за которые еще не применялись экономические санкции, требует некоторых пояснений с учетом того, что Положение вступило в силу после его официального опубликования, т.е. до вступления его в силу осуществлялись проверки субъектов предпринимательской деятельности и применялись экономические санкции. Так как санкции применяются в соответствии с Указом, а нормы Положения лишь устанавливают порядок их применения, то решения о применении экономических санкций, вынесенные без учета нормативных предписаний Положения, в результате чего к субъекту предпринимательской деятельности (иным лицам) были применены санкции в размере большем, нежели это предусматривает порядок расчета, установленный Положением, должны быть отменены или изменены, и применены санкции с учетом норм Положения. Подобное изменение решения может быть осуществлено как по жалобе плательщика налогов, так и инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь самостоятельно.
Санкция, предусмотренная подп. 1.7 Указа, не может применяться в случаях, когда налоговая база определена плательщиком правильно, а неуплата, неполная уплата сумм налога произошла ввиду того, что плательщик неправильно определил ставку налога или неправомерно использовал налоговую льготу. В таких ситуациях имеет место нарушение, предусмотренное подп. 1.6 Указа.
Состав правонарушения, предусмотренный подп. 1.7 Указа, является специальным по отношению к составу подп. 1.6 Указа, т.е. включает в себя деяние, образующее состав правонарушения, предусмотренного подп. 1.6, в связи с чем санкции, установленные данными нормами, одновременно применяться не могут. В такой ситуации ответственность применяется только в соответствии с подп. 1.7 Указа.
Принимая во внимание то обстоятельство, что п. 5 ст. 9 Закона продолжает действовать и на сегодняшний день, во многих случаях возникает конкуренция норм Указа и самого Закона, т.к. они устанавливают ответственность за одинаковые правонарушения. Пунктом 10 Положения предусмотрено, что за правонарушения, совершенные в период с 27 января 2004 г., меры ответственности, предусмотренные пп. 4 и 5 ст. 9 Закона, не применяются.
Пунктом 3 Положения установлено, что при применении экономических санкций, исчисленных согласно Указу в процентах от сумм налогов, сборов (пошлин) (далее – налоги), излишне уплаченные (взысканные) суммы налогов не учитываются. Таким образом, если ранее при применении экономических санкций налоговый орган, увеличивая сумму одного налога, что влияло на исчисление другого налога и приводило к уменьшению первого, должен был учесть соответствующую переплату при исчислении общей суммы санкций, то теперь в такой ситуации санкции будут рассчитываться независимо от образования таких переплат, хотя они и будут засчитываться в счет уплаты самих налогов или экономических санкций. Единственным исключением из правила, предусмотренного ч. 1 п. 3 Положения, является случай, предусмотренный п. 6 ст. 46 НК, когда налоговым или таможенным органом произведен зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней в счет задолженности и (или) в счет исполнения предстоящего налогового обязательства.
Согласно подп. 1.8 (2.8 в отношении административной ответственности) Указа экономические санкции, предусмотренные в абз. 2 ч. 1 подп. 1.6 и абз. 2 подп. 1.7 Указа, не применяются, если индивидуальный предприниматель, иное обязанное лицо внесли изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и (или) уплатили причитающуюся сумму налога, сбора (пошлины) до назначения налоговой проверки, в результате которой может быть обнаружена такая неуплата или неполная уплата, т. е. физическим и юридическим лицам предоставлено право исправить допущенные ими нарушения, если они явились следствием ошибки или произошли в результате незнания законодательства. Исправление ошибки может быть осуществлено простой уплатой причитающейся суммы налога без представления в налоговый орган соответствующей декларации (расчета). Следует обратить внимание на норму, предусмотренную п. 8 Положения, согласно которой плательщик (иное обязанное лицо) не освобождается от экономической ответственности, если уплаченная им сумма исходя из сведений, указанных в платежном поручении (квитанции), не может быть отнесена к налогу и отчетному периоду, по которым она причитается. Иными словами, плательщику при использовании данного способа исправления нарушения необходимо будет доказать, что уплаченная сумма относится к соответствующему периоду и налогу, а не является излишне уплаченной.
Аналогично и административные взыскания, предусмотренные в абз. 2 ч. 1 подп. 2.6 и абз. 2 подп. 2.7 Указа, не налагаются, если плательщик или иное обязанное лицо внесли изменения и дополнения в налоговую декларацию (расчет) и (или) уплатили причитающуюся сумму налога, сбора (пошлины) до назначения налоговой проверки, в результате которой может быть обнаружена такая неуплата или неполная уплата.
Согласно подп. 1.9 Указа невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины) влечет наложение штрафа на индивидуального предпринимателя в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению, но не менее двух базовых величин, на юридическое лицо – в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению, но не менее десяти базовых величин. При этом экономические санкции не применяются в случае своевременного направления налоговым агентом без последующего отзыва поручения банку на перечисление причитающейся суммы налога, сбора (пошлины), не исполненного банком по причине отсутствия на счете налогового агента средств, достаточных для исполнения этого поручения в полном объеме.
Если рассматривать данное нарушение как экономическое, то оно, как и нарушение, предусмотренное подп. 1.9 Указа, является новым для законодательства Республики Беларусь. Ранее подп. 4.1 ст. 9 Закона была установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление платежных инструкций в банки и небанковские кредитно-финансовые организации на перечисление указанных налогов в бюджет. Юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые являются источником выплаты (начисления) доходов и на которых возложены обязанности по удержанию указанных налогов, вносят в бюджет в виде санкции 10 % причитающихся по расчету сумм налогов. Принимая во внимание тот факт, что размер применяемых санкций возрос с 10 до 20 %, можно вести речь об усилении ответственности и, как следствие, о неприменении нормы Указа в отношении правонарушений, совершенных до 7 февраля 2004 г.
Что касается ответственности должностных лиц организаций, то здесь ситуация несколько иная. Ранее п. 12 ст. 9 Закона было предусмотрено, что налоговыми органами налагаются административные штрафы на должностных лиц предприятий, виновных в неполном, несвоевременном перечислении удержанных сумм в бюджет, в размере от двух- до пятикратной базовой величины. Теперь же согласно подп. 2.9 Указа невыполнение или невыполнение в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины) влечет наложение штрафа на должностных и иных физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в размере от десяти до двадцати базовых величин.
Подпунктом 1.10 Указа впервые предусмотрена ответственность за открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления им документов, подтверждающих постановку на учет в налоговом органе, а также открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этих лиц. Данное нарушение влечет наложение штрафа на юридическое лицо в размере от ста тридцати до двухсот базовых величин. В отношении должностных лиц банка подп. 2.13 Указа за данное нарушение предусмотрена административная ответственность в виде наложения штрафа в размере от двадцати до пятидесяти базовых величин.
Указ предусматривает как административную, так и экономическую ответственность, причем подход к ее применению претерпел изменения. Правонарушитель может быть привлечен только к одному виду ответственности: либо административной, либо экономической, в то время как ранее за некоторые правонарушения к предпринимателю могли быть применены оба вида ответственности. Теперь же индивидуальные предприниматели в соответствии с Указом несут только экономическую ответственность. Субъектом некоторых административных правонарушений, предусмотренных Указом, могут быть любые физические лица, в т.ч. и осуществляющие предпринимательскую деятельность, однако в таких случаях они не выступают как специальный субъект (индивидуальный предприниматель), а рассматриваются просто как физическое лицо. Например, согласно подп. 2.17 Указа воспрепятствование уполномоченному должностному лицу налогового органа в проведении проверки или в осуществлении иных действий, предусмотренных законодательством, либо создание условий, препятствующих их проведению, влечет наложение штрафа на должностных и иных физических лиц в размере от десяти до пятидесяти базовых величин. Субъектом данного нарушения может быть и физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность.
Субъектами некоторых составов правонарушений, предусмотренных Указом, могут оказаться физические лица, которые осуществляют предпринимательскую или частную нотариальную деятельность. Согласно п. 11 Положения за правонарушения, совершенные физическим лицом, выступающим в качестве частного нотариуса, а также совершенные физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (профессиональной деятельности нотариуса), экономические санкции не применяются.
Подпункты 2.10 и 2.11 Указа имеют некоторое сходство и устанавливают ответственность за непредставление в установленный срок различных документов и сведений либо предоставление недостоверных сведений.
В первом случае (подп. 2.10) субъектом нарушения является должностное лицо, предприниматель или физическое лицо, которые обязаны представлять в соответствии с налоговым законодательством или по запросу налогового органа документы или сведения для осуществления налогового контроля. Они привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере от десяти до тридцати базовых величин. Представляться должны документы, предусмотренные законодательством, а также запрашиваемые налоговым органом. Как в первом, так и во втором случае (подп. 2.11) плательщик обязан представить соответствующий документ или сведения. Если данное обязательство не предусмотрено законодательством, то непредставление сведений или документов не влечет ответственности. Административная ответственность, предусмотренная подп. 2.10 Указа, не может быть применена в случае непредставления плательщиком налоговой декларации (расчета) или других документов, непредставление которых образует самостоятельный состав экономического или административного правонарушения, предусмотренного иными нормами Указа.
Обязанность представлять документы по запросу налогового органа предусмотрена ст. 75 НК, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого плательщика (иного обязанного лица), в т.ч. индивидуального предпринимателя необходимые для проверки документы и (или) информацию. Лицо, которому адресован запрос о представлении информации и (или) документов, обязано не позднее 3-х рабочих дней со дня получения указанного запроса направить или выдать их должностному лицу налогового органа, требующему указанные информацию и (или) документы, или сообщить об отсутствии у него затребованных информации и (или) документов.
Во втором случае (подп. 2.11) субъектом правонарушения может быть любое иное физическое лицо, кроме плательщика, которому предъявляется требование при осуществлении налогового контроля.
Подпунктом 2.12 Указа впервые установлена административная ответственность за отказ от подписания акта налоговой проверки. Данное нарушение может влечь предупреждение или наложение штрафа в размере до пяти базовых величин. Ранее в такой ситуации могла быть применена ответственность за невыполнение выраженного в письменной форме требования инспектора о подписании акта проверки.
Данное нарушение может быть совершено как в форме активного противодействия уполномоченным лицам, проводящим проверку, например, физического (за исключением случаев, когда оно образует состав преступления), так и в форме бездействия, например, когда физическое лицо умышленно не допускает проверяющих на территорию проверяемого объекта.
ЮРИЙ ВЕРЕМЕЙКО,
ведущий юрисконсульт
юридического управления
Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
